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理解“有货”型虚开增值税专用发票行为定性

发布时间:2019-09-30

昨天,最高院的姚龙兵法官发表了《有货型虚开增值税专用发票行为定性》的文章,鉴于文中的部分表达可能很多读者朋友难以理解,笔者普及一些常识的东西。

关于抵扣的知识

增值税的本质是对产品的最终消费的普遍征收。这就要求两点:第一,对进入最终消费之前负担的增值税予以退税,从而确保不重复征税;第二,最终消费环节负担的增值税不得退税,从而保障增值税税款的征收。

(一)增值税抵扣的原理

示例一

A公司销售给B公司一批货物,价税合计113万元

该销售中:B公司负有向A公司支付113万元款项的义务(其中100万元是货款,13万元为税款,假定税率为13%,目前税率已经调整,下同);A公司负有向B公司交付对应货物和开具价税合计113万元的增值税专用发票的义务(其中100万元是货款,13万元为代国家收取的税款)。

示例二

B公司将该批货物以价税合计226万元销售给了C公司

B公司负有向C公司交付对应货物已经开具价税合计226万元的增值税专用发票的义务(其中200万元为货款,26万元为代国家收取的税款);C公司负有向B公司支付226万元款项的义务(其中200万元为货款,26万元为税款)。

 

B公司从代收的增值税税款(销项税额)中扣除国家应当退还给B公司的税款(进项税额),这个叫做抵扣,这个是抵扣的基本原理所在。

山西文水金帐房财税 电话:13803486341

(二)抵扣的基础

那么,从A公司开具过来的增值税专用发票,B公司要获得该抵扣权利,必须得:

行为人的抵扣(或退税)行为,是否基于真实交易,对发票抬头的销售方(或其他代收税款机构)承担对应的真实缴纳税款义务(且该义务以发票作为链接和公示)。否则,除法律另有规定,发票抬头上的购买方不得抵扣。这就是国家的禁止抵扣利益所在。国家的禁止抵扣利益,旨在尽量确保,发票抬头上的购买方所抵扣的税款,销售方(或法律规定的其他代收方)足额收取,保障抵扣链条的连续性。

 

具体体现为:

1)当依据发票(含其他出口退税、抵扣税款的凭证)应当由真实销售方代收税款时,发票抬头上的购买方应当基于真实交易而负有对发票抬头上的销售方支付对应的税款义务;

2)当依据发票(含其他出口退税、抵扣税款的凭证)由海关或其他机构代收税款时,应基于真实交易而对海关或其他机构负有支付对应的税款义务;

3)法律、行政法规另有规定的,从其规定,比如,农产品收购发票等。

特别需要的是,所谓真实交易,是指发票抬头上的购销双方之间存在真实交易(即合同真实成立在发票抬头上的购销双方之间),而不是只要购销双方之间有一方或双方有发票对应事项的真实交易就是真实交易,即真实交易必须发生在发票抬头上的购销双方之间。

山西文水金帐房财税 电话:13803486341

(三)终端环节的税款实现

承接上图,该阶段完成后,A公司、B公司、国家均没有实际收取一分钱款项,一直按照这样的循环往下延伸,直到该货物到了最终的购买者(即退出增值税流通领域时)。为进一步说明,假定C公司将货物以339万元的价格销售给李四(开具普通发票或不开具发票),李四将该批货物用于消费,国家开始真正享受收取增值税税款权利:

1)李四将39万元增值税税款交给C公司,C公司将39万元增值税税款交给国家。

2)该批货物C公司购进时已支付26万元的增值税税款。

 

注:《增值税抵扣链条中的终端环节权利义务关系》示意图

 

在这张图中,C公司收取39万元增值税款后,将税款全额上缴国家(并同时向国家索要自己预先垫付的26万元增值税税款),而国家此时不必将这39万元增值税税款退还给李四,因为货物在增值税领域的流通到此为止。国家享受的增值税税款正好等于不含税购买价和税率的乘积,即339万元/(1+13%)*13=39万元。

 

二关于文中对案例的解析

构成虚开增值税专用发票罪首先得是虚开,如果压根就不是虚开,即使有骗取税款的目的,也不能认定为虚开增值税专用发票罪。诚如,我们评价一个对象是不是坏人,最起码首先得是人,然后才能评价他是不是坏人,如果压根不是人而是一台电脑,即使坏了也不能评价为坏人。

文中指出前述最高人民法院公布的张某虚开增值税专用发票案,张某以他人公司名义对外签订合同,以该他人公司名义收取货款、开具发票,实际加工劳务由其本人完成,交易产生的税款由开票公司(被挂靠方)扣除、缴纳,其本人与该他人公司之间存在事实上的挂靠关系。,我们认为,该案例中,无需再论证张某是否有骗取税款的目的,因为:诚如文中所述的话,张某本身就与发票抬头上的开票方之间存在真实交易。

 

现代民商制度有一个最基本的原则,即商业外观主义原则,这个是现代交易安全的根基。根据商业外观主义,交易人在缔结合同的时候,无需考虑对方背后有什么代理关系、挂靠关系等等,只要相对方作出设立、变更、终止民事权利义务关系的表意,对方即应当受到合同相对性的约束,真实交易就应当判定双方之间。

 

比如,你去苏宁电器买东西,厂家以苏宁电器的名义给你卖东西,你不需要考虑太多,你只需要知道缔约双方是在苏宁电器和你,发生了违约纠纷,苏宁电器不能说厂家以苏宁电器的名义给你卖东西而规避违约责任的责任,当然,在符合《合同法》第402条、第403条的时候,你有选择合同相对方的权利。这个是现代交易中的意思外观的要义。

 

实务中,可能有的刑事法官或税务局执法人员对现代民商制度缺乏了解,从而越过意思外观而判定真实交易,这种做法会严重威胁交易安全和冲击现代民商制度。

 

在税务总局的某行政复议案例中,税务总局也采纳了现代商业外观主义原则的观点而撤销了下面税务机关的虚开认定,因为这个是整个现代民商制度的根基。

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三不能认为没有开票就是不含税价格

不能认为,开具了发票的价格才是价税合计价格而没有开具发票的价格就是不含税价格,因为:纳税人可以选择无票申报的方式完成纳税申报。

倘若直接认为没有开票就是不含税价格的话,则每个没有开票的销售,都需要加征对应的税款,这个显然难以理解,而且与真实交易的原理相悖。

比如,A公司销售给B公司一批货物,总共收取了100万元而没有开票,显然只能认定价税合计为100万元,而不能不含税价格为100万元。这是因为,倘若认定不含税价格为100万元,进而要求A公司补缴13万元(税率13%)的增值税税款,则显然和增值税原理相悖,因为要认定A公司补缴13万元(税率13%)的增值税税款,则A公司享有向B公司收取113万元价税合计款项的权利。该案例中,应当认定A公司需要补缴税款100万元/(1+13%)*13%

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四不要越过税法的绝对红线

文中也曾表述实践中,一些不法分子将有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易,通过移花接木式的手段,将自己与该交易关联上,规避增值税暂行条例的上述规定,通过不法手段取得增值税专用发票后向国家申请抵扣,骗取国家增值税款,这种行为也系虚开增值税专用发票违法犯罪行为。读者朋友在理解这句话的时候,应当注意不要越过税法的绝对红线。

税法的违法认定绝对禁止建立在某个交易是否该发生,以及该交易该如何发生的基础上,因为:税法的违法性评价的基础是对征税对象的处理是否合乎税法规定上,而不是评价征税对象本身该如何,否则,每个没有买彩票的彩票在每期彩票都偷税100万元。

除了纳税调整外,税法绝对禁止评价某个交易是否该发生以及该交易该如何发生,比如,你卖给李四一个东西价格为100万元,税法不能评价:你为什么要卖给李四一个东西价格为100万元,否则极其危险,比如:

税法可以说,你应该卖给李四200万元,结果只卖了100万元,所以对价格少的100万元部分,你李四是逃税;税法也可以说,你本来只应该卖10万元,结果多卖了90万元,所以超过部分的对应发票开具为虚开。甚至税法也可以评价任何任何一个一般纳税人的任何一个正常购进而取得的增值税专用发票为虚开,理由很简单:你本来可以从个人购买的,为什么要从A公司购买,还不是为了增值税专用发票?

除纳税调整外,纳税人应当如何开票和纳税,只能建立在已经发生的交易基础,即对已经发生的交易该如何和开票,而不能建立纳税人是否该进行该交易以及如何进行该交易的基础上。

日本学者金子宏认为,税法中的课税要件是将私人经济活动或经济现象定型化,这些经济活动或经济现象首先受私法的规范,而私法赋予其可选择法律形式的机会。如果纳税人选择的法律形式避开课税要件而达到经济目的,此种减少或排除税收负担的现象则为税收规避。引自刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年第1版,第150-151页。

 

20世纪70年代以前,英国一直遵循‘The Duke of Westminster’原则,尊重纳税人自由选择交易行为的权利。”“虽然有Westminster原则的存在,美国税务局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质,仍可从一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称之为Westminster原则之例外,在英国税收实践中,主要有两项规则可得适用:虚伪表示规则(the doctrine of the sham)和代理规则(the doctrin of the agency),但是也仅仅是用于反避税而并非用于判定税收违法行为。引自刘剑文,熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社,20049月第1版,148页。 王文钦:《英国判例法上反避税政策的演变》,载《中外法学》199901期。

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结语

精致的实用主义让很多人只希望权威直接给出结论,而不愿意探寻背后的原理,不愿意思考,更别说如何让自己的体系化。其实,我们只需要了解增值税的基本原理,很多问题本身就迎刃而解。最后,我们想说的是,不要让虚开的概念混乱,以致造成贸易战和金融危机也难以做到的破坏,也不要让对增值税的原理不够了解而不能保障国家税款征收。倘若为了税收收益而无视基本的交易安全和基本的民商制度,则无异于竭泽而渔。

         

 

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2019.09.29

理解《有货型虚开增值税专用发票行为定性》不可不知的常识

昨天,最高院的姚龙兵法官发表了《有货型虚开增值税专用发票行为定性》的文章,鉴于文中的部分表达可能很多读者朋友难以理解,笔者普及一些常识的东西。

关于抵扣的知识

增值税的本质是对产品的最终消费的普遍征收。这就要求两点:第一,对进入最终消费之前负担的增值税予以退税,从而确保不重复征税;第二,最终消费环节负担的增值税不得退税,从而保障增值税税款的征收。

(一)增值税抵扣的原理

示例一

A公司销售给B公司一批货物,价税合计113万元

该销售中:B公司负有向A公司支付113万元款项的义务(其中100万元是货款,13万元为税款,假定税率为13%,目前税率已经调整,下同);A公司负有向B公司交付对应货物和开具价税合计113万元的增值税专用发票的义务(其中100万元是货款,13万元为代国家收取的税款)。

示例二

B公司将该批货物以价税合计226万元销售给了C公司

B公司负有向C公司交付对应货物已经开具价税合计226万元的增值税专用发票的义务(其中200万元为货款,26万元为代国家收取的税款);C公司负有向B公司支付226万元款项的义务(其中200万元为货款,26万元为税款)。

 

B公司从代收的增值税税款(销项税额)中扣除国家应当退还给B公司的税款(进项税额),这个叫做抵扣,这个是抵扣的基本原理所在。

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(二)抵扣的基础

那么,从A公司开具过来的增值税专用发票,B公司要获得该抵扣权利,必须得:

行为人的抵扣(或退税)行为,是否基于真实交易,对发票抬头的销售方(或其他代收税款机构)承担对应的真实缴纳税款义务(且该义务以发票作为链接和公示)。否则,除法律另有规定,发票抬头上的购买方不得抵扣。这就是国家的禁止抵扣利益所在。国家的禁止抵扣利益,旨在尽量确保,发票抬头上的购买方所抵扣的税款,销售方(或法律规定的其他代收方)足额收取,保障抵扣链条的连续性。

 

具体体现为:

1)当依据发票(含其他出口退税、抵扣税款的凭证)应当由真实销售方代收税款时,发票抬头上的购买方应当基于真实交易而负有对发票抬头上的销售方支付对应的税款义务;

2)当依据发票(含其他出口退税、抵扣税款的凭证)由海关或其他机构代收税款时,应基于真实交易而对海关或其他机构负有支付对应的税款义务;

3)法律、行政法规另有规定的,从其规定,比如,农产品收购发票等。

特别需要的是,所谓真实交易,是指发票抬头上的购销双方之间存在真实交易(即合同真实成立在发票抬头上的购销双方之间),而不是只要购销双方之间有一方或双方有发票对应事项的真实交易就是真实交易,即真实交易必须发生在发票抬头上的购销双方之间。

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(三)终端环节的税款实现

承接上图,该阶段完成后,A公司、B公司、国家均没有实际收取一分钱款项,一直按照这样的循环往下延伸,直到该货物到了最终的购买者(即退出增值税流通领域时)。为进一步说明,假定C公司将货物以339万元的价格销售给李四(开具普通发票或不开具发票),李四将该批货物用于消费,国家开始真正享受收取增值税税款权利:

1)李四将39万元增值税税款交给C公司,C公司将39万元增值税税款交给国家。

2)该批货物C公司购进时已支付26万元的增值税税款。

 

注:《增值税抵扣链条中的终端环节权利义务关系》示意图

 

在这张图中,C公司收取39万元增值税款后,将税款全额上缴国家(并同时向国家索要自己预先垫付的26万元增值税税款),而国家此时不必将这39万元增值税税款退还给李四,因为货物在增值税领域的流通到此为止。国家享受的增值税税款正好等于不含税购买价和税率的乘积,即339万元/(1+13%)*13=39万元。

 

二关于文中对案例的解析

构成虚开增值税专用发票罪首先得是虚开,如果压根就不是虚开,即使有骗取税款的目的,也不能认定为虚开增值税专用发票罪。诚如,我们评价一个对象是不是坏人,最起码首先得是人,然后才能评价他是不是坏人,如果压根不是人而是一台电脑,即使坏了也不能评价为坏人。

文中指出前述最高人民法院公布的张某虚开增值税专用发票案,张某以他人公司名义对外签订合同,以该他人公司名义收取货款、开具发票,实际加工劳务由其本人完成,交易产生的税款由开票公司(被挂靠方)扣除、缴纳,其本人与该他人公司之间存在事实上的挂靠关系。,我们认为,该案例中,无需再论证张某是否有骗取税款的目的,因为:诚如文中所述的话,张某本身就与发票抬头上的开票方之间存在真实交易。

 

现代民商制度有一个最基本的原则,即商业外观主义原则,这个是现代交易安全的根基。根据商业外观主义,交易人在缔结合同的时候,无需考虑对方背后有什么代理关系、挂靠关系等等,只要相对方作出设立、变更、终止民事权利义务关系的表意,对方即应当受到合同相对性的约束,真实交易就应当判定双方之间。

 

比如,你去苏宁电器买东西,厂家以苏宁电器的名义给你卖东西,你不需要考虑太多,你只需要知道缔约双方是在苏宁电器和你,发生了违约纠纷,苏宁电器不能说厂家以苏宁电器的名义给你卖东西而规避违约责任的责任,当然,在符合《合同法》第402条、第403条的时候,你有选择合同相对方的权利。这个是现代交易中的意思外观的要义。

 

实务中,可能有的刑事法官或税务局执法人员对现代民商制度缺乏了解,从而越过意思外观而判定真实交易,这种做法会严重威胁交易安全和冲击现代民商制度。

 

在税务总局的某行政复议案例中,税务总局也采纳了现代商业外观主义原则的观点而撤销了下面税务机关的虚开认定,因为这个是整个现代民商制度的根基。

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三不能认为没有开票就是不含税价格

不能认为,开具了发票的价格才是价税合计价格而没有开具发票的价格就是不含税价格,因为:纳税人可以选择无票申报的方式完成纳税申报。

倘若直接认为没有开票就是不含税价格的话,则每个没有开票的销售,都需要加征对应的税款,这个显然难以理解,而且与真实交易的原理相悖。

比如,A公司销售给B公司一批货物,总共收取了100万元而没有开票,显然只能认定价税合计为100万元,而不能不含税价格为100万元。这是因为,倘若认定不含税价格为100万元,进而要求A公司补缴13万元(税率13%)的增值税税款,则显然和增值税原理相悖,因为要认定A公司补缴13万元(税率13%)的增值税税款,则A公司享有向B公司收取113万元价税合计款项的权利。该案例中,应当认定A公司需要补缴税款100万元/(1+13%)*13%

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四不要越过税法的绝对红线

文中也曾表述实践中,一些不法分子将有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易,通过移花接木式的手段,将自己与该交易关联上,规避增值税暂行条例的上述规定,通过不法手段取得增值税专用发票后向国家申请抵扣,骗取国家增值税款,这种行为也系虚开增值税专用发票违法犯罪行为。读者朋友在理解这句话的时候,应当注意不要越过税法的绝对红线。

税法的违法认定绝对禁止建立在某个交易是否该发生,以及该交易该如何发生的基础上,因为:税法的违法性评价的基础是对征税对象的处理是否合乎税法规定上,而不是评价征税对象本身该如何,否则,每个没有买彩票的彩票在每期彩票都偷税100万元。

除了纳税调整外,税法绝对禁止评价某个交易是否该发生以及该交易该如何发生,比如,你卖给李四一个东西价格为100万元,税法不能评价:你为什么要卖给李四一个东西价格为100万元,否则极其危险,比如:

税法可以说,你应该卖给李四200万元,结果只卖了100万元,所以对价格少的100万元部分,你李四是逃税;税法也可以说,你本来只应该卖10万元,结果多卖了90万元,所以超过部分的对应发票开具为虚开。甚至税法也可以评价任何任何一个一般纳税人的任何一个正常购进而取得的增值税专用发票为虚开,理由很简单:你本来可以从个人购买的,为什么要从A公司购买,还不是为了增值税专用发票?

除纳税调整外,纳税人应当如何开票和纳税,只能建立在已经发生的交易基础,即对已经发生的交易该如何和开票,而不能建立纳税人是否该进行该交易以及如何进行该交易的基础上。

日本学者金子宏认为,税法中的课税要件是将私人经济活动或经济现象定型化,这些经济活动或经济现象首先受私法的规范,而私法赋予其可选择法律形式的机会。如果纳税人选择的法律形式避开课税要件而达到经济目的,此种减少或排除税收负担的现象则为税收规避。引自刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年第1版,第150-151页。

 

20世纪70年代以前,英国一直遵循‘The Duke of Westminster’原则,尊重纳税人自由选择交易行为的权利。”“虽然有Westminster原则的存在,美国税务局如欲不认可纳税人交易行为的法律性质,仍可从一般的普通法规则中寻求依据。此暂且称之为Westminster原则之例外,在英国税收实践中,主要有两项规则可得适用:虚伪表示规则(the doctrine of the sham)和代理规则(the doctrin of the agency),但是也仅仅是用于反避税而并非用于判定税收违法行为。引自刘剑文,熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社,20049月第1版,148页。 王文钦:《英国判例法上反避税政策的演变》,载《中外法学》199901期。

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结语

精致的实用主义让很多人只希望权威直接给出结论,而不愿意探寻背后的原理,不愿意思考,更别说如何让自己的体系化。其实,我们只需要了解增值税的基本原理,很多问题本身就迎刃而解。最后,我们想说的是,不要让虚开的概念混乱,以致造成贸易战和金融危机也难以做到的破坏,也不要让对增值税的原理不够了解而不能保障国家税款征收。倘若为了税收收益而无视基本的交易安全和基本的民商制度,则无异于竭泽而渔。

         

 

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2019.09.29